26.02.2010г.

ЗДДС , чл.21, ал.1 (в сила до 31.12.2009 г.)
ЗДДС, чл. 21, ал.2 (в сила от 01.01.2010 г.)

Относно:  документиране на доставка на услуга „отдаване под наем на превозно средство” съгласно Закона за данък върху добавената стойност

Според изложеното в запитването на  01 юли  2009 г. между „П и Я К" ООД и SRL "M.-T." MD6101, регистрирана и с постоянен адрес на извършване на дейността в Република Молдова са сключени два договора за отдаване под наем на два автомобила (лек и лекотоварен), за срок от 01.07.2009 г. до 01.06.2010 г. включително, като уговорката между двете фирми е фактурирането и плащането да се извърши през месец декември 2009г. Има издадени две фактури (не Invoice, а нормални) за двата автомобила на 21.12.2009г., както и две други от 05.01.2010г. и 06.01.2010г. за наем за следващи месеци, като по издадените фактури няма извършено плащане. Във фактурите няма включен ДДС и като основание за неначисляване на ДДС е посочен „чл.69, aл.2 ЗДДС”.

Фактурите са отразени в отчетните регистри за декември 2009 г. и януари 2010 г. в колона 23 – „Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките, при условията на дистанционни продажби, с място на изпълнение на територията на друга държава членка”. Това основание означава, че въпросното отдаване под наем е освободена доставка, но всъщност предприятието доставчик има право да приспада ДДС за стоките и услугите, които използва за извършването на въпросната доставка. По отношение на данъчното третиране по ЗДДС на доставката на услуга „отдаване под наем на превозни средства” не са намерени указания на НАП както за действащия до 31.12.2009г., така и за действащия след 01.01.2010г. закон. Във връзка с изложеното се поставят следните въпроси:
1. Правилно ли са издадени фактурите и правилно ли са отразени в отчетните регистри?
2. "П и Я К" ООД има ли право на приспадане на начисления ДДС за стоки и услуги, свързани с въпросните доставки, без да се налага да прави корекции на ползван данъчен кредит?
3. Ако това не е правилния начин на фактуриране и съответно включване на фактурите в отчетните регистри какви корекции трябва да бъдат направени?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.6 от 22.01.2010 г.) изразяваме следното становище:
І. По отношение на данъчното третиране на доставката на услуга „отдаване под наем на превозно средство” съгласно ЗДДС в сила до 31.12.2009г.
Отдаването под наем на превозно средство (лек и лекотоварен автомобил) е доставка на услуга по смисъла на ЗДДС, по която дружеството е страна в качеството му на доставчик. За да се определи в настоящия случай дали тази доставка на услуга е облагаема за целите на ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило на чл. 21, ал. 1 от закона са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от същия.
Съгласно чл. 21, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект - мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът,
2. доставяните услуги са с предмет посочен в т. 2 на чл.21, ал.3 от същия закон. Следва да се отбележи, че в б. „ж” от цитираната разпоредба е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на движими вещи, с изключение на всички видове превозни средства.
Предвид гореизложеното, услугата с предмет „отдаването под наем на автомобили” не попада в обхвата на изрично изброените в разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС доставки на услуги, при които данъкът е изискуем от получателя по доставката.
При това положение приложение в случая ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото  постоянно или обичайно пребиваване.
С оглед на горното в конкретния случай мястото на изпълнение на доставката на услуга с предмет „отдаване под наем на автомобили” е на територията на страната и като такава е облагаема. За дружеството като доставчик на услугата възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност по реда и в сроковете, предвидени в закона. 
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС „всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117".
Императивната разпоредба на чл.113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
За документирането на доставките е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие съобразно правилата по чл.25, ал. 2 - 4 от ЗДДС. Общото правило на чл.25, ал.2 от закона гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Доставката на услуга „отдаване под наем на автомобили” е доставка с периодично изпълнение и датата на възникване на данъчното събитие следва да се определи съобразно разпоредбите на чл.25, ал.4 от ЗДДС и чл.12 ППЗДДС.
По силата на чл.25, ал.4 от закона всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В представените към запитването договори е уговорено плащане „едновременно до края на декември на текущата година”, т.е. данъчното събитие за доставката за периода 01.07. – 31.12.2009г.  в настоящия случай възниква на 31.12.2009г. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от закона.
Предвид изложеното за дружеството е възникнало задължение за издаване на фактури и начисляване на данък върху добавената стойност за дължимите наемни вноски по договорите за периода 01.07.- 31.12.2009г. не по-късно от 05.01.2010г. независимо, че не е получено плащане.
В представените към запитването фактури №0000010001/21.12.2009г. и 0000010002/21.12.2009г., издадени във връзка с документиране на доставката на  услугите не е начислен данък, като основание за неначисляване е посочено чл.69, ал.2 от ЗДДС. Същите са отразени в отчетните регистри.
Считаме, че тези фактури са погрешно съставени съгласно чл.116, ал. 2 от закона. По силата на посочената норма за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък въпреки, че е следвало да бъде начислен. На основание ал.1 от същата разпоредба тези документи следва да бъдат анулирани. В случая фактурите са отразени в  отчетните регистри и на основание чл.116,  ал. 4 от закона за анулирането следва да се състави протокол, съдържащ реквизитите, посочени в същата правна норма.
ІІ. По отношение на данъчното третиране на доставката на услуга „отдаване под наем на превозно средство” съгласно ЗДДС в сила от 01.01.2010г.
Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. ДВ, бр.95 от 01.12.2009г.) е променен общият принцип за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги и е заменен с нов, като мястото на изпълнение вече се определя от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и установяването на  същия.
Когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение съгласно чл.21, ал. 1 ЗДДС е мястото, където е установен доставчикът, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е извършена чрез постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване.
Разпоредбата на чл.21, ал.2 на ЗДДС предвижда, че когато получателят е данъчно задължено лице мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където е установен получателят, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване.
Същевременно специалната разпоредба на чл. 23 ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на краткосрочно отдаване под наем на превозни средства. Съгласно ал. 2 краткосрочно е отдаването под наем до 30 дни, а за плавателни съдове – до 90 дни. Мястото на изпълнение е там, където превозните средства се предават на разположение на получателя.
В случаите на отдаване под наем на превозни средства, извън тези в чл.23 от закона мястото на изпълнение на доставката  се определя съгласно общите разпоредби на чл. 21, ал. 1 и 2 ЗДДС.
В настоящия случай, предвид представените договори се установява, че получателят е данъчно задължено лице като не е налице краткосрочно отдаване под наем на превозните средства. Следователно мястото на изпълнение на доставката на услугата ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от закона и е на територията на държавата, в която получателят е установил независимата си икономическа дейност. В случаите, при които тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид цитираната по-горе правна норма са възможни следните хипотези при определяне мястото на изпълнение на доставката:
Получателят на услугата е задължено лице от Република Молдова, на чиято територия е установил независимата си икономическа дейност. В този случай мястото на изпълнение на доставката на услуга „отдаване под наем на превозни средства” ще бъде извън територията на страната и същата няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС. В този случай по силата на чл. 114, ал. 4 от същия закон, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размера на данъка и данъчната ставка. Във фактурата се посочва изрично, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Съгласно чл. 79, ал. 6 от ППЗДДС за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В случая това е разпоредбата на чл.21, ал.2.
В случай, че услугата се предоставя на постоянен обект на получателя, намиращ се на територията на Република България, то тогава мястото на изпълнение на доставката ще бъде на територията на страната и същата ще бъде облагаема. За дружеството като доставчик ще възникне задължение за начисляване на данък по реда и в сроковете, предвидени в закона. При положение, че постоянният обект на получателя се намира на място, различно от територията на Република Молдова и Република България, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде мястото, където се намира този обект.
Следва да  се има предвид и разпоредбата на чл.21, ал.3 от ЗДДС, съгласно която когато получателят по ал. 2 използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, мястото на изпълнение се определя съгласно чл. 21, ал. 1 ЗДДС, т.е. там, където е установен доставчикът.
При издаване на фактури, документиращи доставката на услугите за периода 01.01.-30.06.2010г. следва да се съобрази гореизложеното по отношение на мястото на изпълнение, възникване на данъчното събитие и изискуемостта на данъка.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, свързани с доставката „отдаване под наем” е необходимо да се има предвид, че при извършена преценка за допустимост на писменото запитване се установи, че този въпрос понастоящем е предмет на неприключило ревизионно  производство, в което сте страна. С писмо ТД на НАП -  гр. В ни информира, че към настоящия момент е възложена ревизия по Закона за данък върху добавената стойност със Заповед за възлагане на ревизия № 11111/2010 г.
Уведомяваме, че не се изготвя отговор/становище на писмено запитване, когато се поставят въпроси, свързани с неприключило производство, в което клиентът е страна, а именно:
- производство по смисъла на чл. 110 и следващите от ДОПК - предприети действия по издаването, обжалването и изпълнението на актове на приходната администрация;
- административно-наказателно производство;
- съдебно производство. / НАП - въпроси и отговори

 

Реклама