Последно променен на Понеделник, 02 Май 2011 16:42

Относно: данъчно третиране за пелите на ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./ и ЗКПО /в сила от 01.01.2007г./ на дейността на ………………… институт
Във връзка с поставените въпроси във Ваше писмо постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 33-00-102/22.03.2007г. на основание чл.10. ал.1. т. 10 от Закона за националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Въпросът Ви е относно : За кои групи услуги/конкретни точки от Тарифа за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги, утвърдена на основание чл.37, ал.5, т.9 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/, /................. ИНСТИТУТ/ не е данъчно-задължено лице по смисъла на чл.З, ал.5 от ЗДДС и за кои от групите услуги/конкретни точки от горепосочената тарифа ................. ИНСТИТУТ е данъчно задължено лице, съответно - какъв е характерът на доставките - облагаеми или освободени.

Също така е поставен въпросът относно това за кои приходи от тарифата на ……………Институт е дължим данък по 248 от ЗКПО.
1.1. Фактическа обстановка и правна рамка
Съгласно чл.ЗЗ, ал.1 от КСО, държавното обществено осигуряване се управлява от …………………… институт, като в ал.З на същата разпоредба са посочени дейностите, които той осъществява. Тези от тях, които биха могли да бъдат относими към поставените от Вас въпроси са :
-събира   информация   и   поддържа   информационна   система   за   осигурените   лица.
осигурителите и самоосигуряващите се лица:
-поддържа информационна система за лицата, които работят по трудово правоотношение;
-издава информационен бюлетин;
-сключва   договори   за   предоставяне   на   информация,   информационни   продукти   за обработване на информация и за дейности по социалното осигуряване.
Средствата в бюджета на ……………………институт се формират от приходи, заеми и субсидии, изчерпателно изброени с разпоредбата на чл.20. ал.2 от КСО. В т.5-8 на чл.20, ад.2 от КСО тези средства са посочени като приходи от :
- продажба на осигурителни книжки, изплащателни  картони и формуляри – утвърдени образци от управителя на ………………….. институт:
- приходи  от такси  за заверка  на  преписи  на документи,  издавани  от  ……………. институт;
1. приходи от такси за издаване на удостоверения:
- приходи и доходи от собственост и неданьчни приходи.
На основание чл.37. ал.5, т.9. във връзка с чл.2(). ял.2. т.5-8 от КСО е издадена Тарифа за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги, в която са установени такси за определени \слуги и стоки, извършвани от ................. ИНСТИТУТ. Предоставяните от Вас услуги и специализирани продукти са посочени в писмото Ви в следните пет групи :
1/ предоставяне на справки при поискване от страна на физически или юридически лица. които се изготвят от един или повече информационни източници от базата данни на ................. ИНСТИТУТ /т. 1-8 от тарифата/
2/_статистически издания на ................. ИНСТИТУТ на хартиен или електронен носител /т.9-12 от тарифата/
З/ издаване на удостоверения на пенсионери и други осигурени лица за размера на пенсията или размера на получените обезщетения и момоши от ДОО: заверка на пенсионни документи /т. 13 от тарифата/
4/ издаването на осигурителни книжки и продажба на болнични листа /т. 13 и. й, к от тарифата/
5/ ксерокопирни услуги и доставките на различни видове носители, на които се предоставя информация /дискети, аудиокасети. видеокасети и други/ /т. 14 от тарифата/
1.2. Данъчно третиране по ЗДДС
Съгласно разпоредбата на чл.З, ал.5 от ЗДДС. не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на конкретно изброените в същия законов текст. Предвид параграф 1. т.7 от ДР на ЗДДС. "дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт" са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:
- се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;
- е установена такса с нормативен акт.
Предвид гореизложената в т. 1.1 от настоящото писмо фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба следва да се приеме, че Националният осигурителен институт осъществява дейности в изпълнение на правомощията м\, произтичащи от нормативен акт. В случая, ако за същите се дължи такса, която е установена с нормативен акт ................. ИНСТИТУТ не е данъчно задължено лице и не извършва независима икономическа дейност. Т.е. дейностите или доставките, извършвани от ................. ИНСТИТУТ в изпълнение на правомощията му. произтичащи от нормативен акт, за които е установена такса с нормативен акт, ще са извън обхвата на ЗДДС.
Видно от изложеното в т. 1.1. на настоящето писмо е издадена Тарифа за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги, в която са установени такси за определени услуги и стоки, извършвани от ................. ИНСТИТУТ.
В случая не е изпълнено второто условие посочено в параграф 1, т.7 от ДР на ЗДДС -таксата да е установена с нормативен акт. Мотивите ни за това са следните:
Съгласно чл.5, ал.5 от Конституцията на Република България, всички нормативни актове се публикуват. Смисълът на глагола "публикувам" е еднакъв с този на глагола "обнародвам" — давам гласност, довеждам до знанието на. Поради това считаме, че волята на законодателя е била нормативните актове да бъдат обнародвани в Държавен вестник. Нормативен акт, който не е обнародван, няма правно действие и ако бъде приложен, преди да бъде публикуван, ще е налице незаконно действие, извършено без правно основание. В този смисъл е налице еднаква и непротиворечива съдебна практика: примерно решение № 98/20.06.1996 г. на Конституционния съд: решение № 2174/11.03.2004 г., 5-членен състав на Върховния административен съд. Цитираната по-горе тарифа не е обнародвана.
Според Закона за нормативните актове такива са законите, кодексите, правилниците, наредбите и инструкциите. Ако закон предвижда издаване па нормативен акт по приложението па този закон, задължително се посочват вида на акта, органът, който трябва да го издаде и дали овластяването се отнася до цялата материя, уредена в закона или до нейни отделни части /чл.42 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове/. Дори и да се приеме, че обсъжданата тарифа е нормативен акт. който попада в обхвата на чл.4, ал.1. т. 12 от Закона за "Държавен вестник" /ЗДВ/. то не са изпълнени нито изискванията на чл.42 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове - в чл.37. ал.5. т.9 от КСО не е посочен вида на акта, който

Управителят на …………Институт следва да издаде, нито е налице основание за обнародване в Държавен вестник, тъй като в чл.4, ал.1. т. 12 от ЗДВ е записано, че в съответния закон изрично следва да е предвидено обнародване в Държавен вестник, каквото в случая също не е налице.
Дори и тези изисквания в един бъдещ момент да бъдат изпълнени, като се извърши изменение на КСО в обсъждания смисъл, съществува и друго основание, поради което приемаме, че тарифата не е нормативен акт. Издаването на тарифи е уредено в Закона за държавните такси /ЗДТ/. С тях държавни органи и бюджетни организации определят размери на такси /в случая би могла да е относима разпоредбата на чл.4. б."о" от ЗДТ/. В чл.37, ал.5, г.9 от КСО обаче е предвидено, че Управителят на ……………………….. Институт определя пени за услуги и дейности, а не че утвърждава тарифа за събиране на държавни такси. Т.е. независимо, че обсъжданият акт е наименуван "Тарифа", по своя характер той представлява ценоразпис. Налице е законова възможност да постъпват приходи за дейностите по чл.20. ал.2. т.5-8 от КСО. което означава, че те не се извършват безвъзмездно, което автоматично не води до наличие на правно основание за издаване на Тарифа за събиране на държавни такси за съответните услуги и дейности.
Предвид горното, ……………………….. Институт независимо от факта, че осъществява дейности в изпълнение на правомощията м\, произтичащи от нормативен акт. същият е данъчно задължено лице за доставките на услуги и стоки, за които са определени такси с Тарифа за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги.
С данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стоки и услуги на основание чл.2, т. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 12. ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9. когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Посочените доставки на стоки и услуги в Тарифа за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги не попадат в определените като освободени доставки в глава четвърта на ЗДДС. Предвид горепосоченото и на основание чл. 12, ал.1 от ЗДДС тези доставки са облагаеми такива.
Следва да се има предвид, че тези от дейностите, които биха могли да се извършват и от търговец, освен ако това му е възложено със закон, дори и ако …………….. институт извършва тези дейности в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт и за които е установена такса с нормативен акт, същите ще са предмет на облагаеми доставки. Такива биха могли да бъдат дейностите, посочени в точки 9-12, 13. 14 от Тарифата за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги.
1.3. Данъчно третиране по ЗКПО
Съгласно чл.248 от ЗКТЮ, приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите.
Видно от цитираната разпоредба, същата препраща към чл.1 от ТЗ, където са изброени видовете търговски сделки. С оглед на това. че по своя статут бюджетните предприятия не са търговци и извършването на търговски сделки за тях не е основна дейност, то част от сделките, посочени в чл.1. ал.1 от ТЗ, практически не биха могли да се извършват от бюджетни предприятия. Тъй като хипотезите, при които приходите на бюджетните предприятия не следва да бъдат обект на облагане по реда на чл.248 от ЗКПО са по-многобройни от хипотезите, при които тези приходи попадат в обхвата на чл.248, прилагането на тази разпоредба по-скоро следва да се базира на критерий, който определя кога дадена сделка не следва да се счита за търговска по смисъла на чл.1 от ТЗ.
Аналогично на изложеното в частта на ЗДДС, подходът при прилагането на чл.248 от ЗКПО може да се базира на следния критерий:
Не подлежат на обливане по реда па чл.248 от ЗКПО приходите ла бюджетните предприятия, когато едновременно са изпълнени следните условия:
* приходите   на  бюджетното  предприятие   се   формират   от   извършване   на  сделки, задължението за предприемането на които е по силата на нормативен акт и
* цените на сделките не се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип -
такива са случаите, при които йените са определени в нормативен акт или тарифи, одобрени с нормативен акт, или когато в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Както е описано в т. 1.1 по-горе, дейностите на ................. ИНСТИТУТ са регламентирани с чл.ЗЗ от КСО, а източниците на средства в бюджета на ................. ИНСТИТУТ са посочени в чл.20 от Кодекса.
Във връзка с посочените разпоредби, относи.ми към първия елемент от критерия, е необходимо да се отбележи следното:
Обстоятелството, че в чл.20 от КСО са регламентирани източниците на средства в бюджета на …………………..Институт не означава автоматично, че е налице задължение за …………………..Институт да извършва сделки с резултатите от дейностите по чл.ЗЗ. ад.З, т.7. 9 10 и I 1 от същия кодекс. Това би било така, ако в разпоредбата на чл.ЗЗ недвусмислено бе регламентирано, че ................. ИНСТИТУТ извършва определени услуги или дейности срещу заплащане - в този случай ще се счита, че по силата на нормативен акт за ................. ИНСТИТУТ е налице задължение за извършване на сделки.
Но отношение на втория елемент от критерия:
Както бе отбелязано по-горе. Тарифата за цените и начините на ценообразуване за изготвяне на специализирани продукти и услуги, не е обнародвана в Държавен вестник и съответно не е нормативен акт. Поради това приходи те на ................. ИНСТИТУТ от услугите и дейностите, посочени в Тарифата, не изпълняват изискванията и на втория елемент от разгледания по-горе критерий. Също така следва да се има предвид, че част от описаните в Тарифата услуги и дейности определено попадат сред търговските сделки по чл.1, ал.1 от ТЗ, като например ксерокопирни услуги, продажба на различни видове носители, абонамент за специализирани статистически информационни продукти и т.н. (т. 1.2, 1.4 и 1.5 от запитването).
2. Въпросът Ви е относно дължим ли е данък върху добавената стойност за доставките, извършван и от изпълнителите на дейността но профилактика и рехабилитация, както н за доставките на услугите за нощувки и хранене
Съгласно разпоредбата на чл.11, ал.1. т.2. б. б от Кодекса за социално осигуряване, осигурените за всички осигурени социални рискове лица имат право на парични помощи за профилактика и рехабилитация. Паричната помощ за всяко правоимащо лице включва средствата за не повече от пет основни диагностични и терапевтични процедури дневно, средствата за нощувки и частична парична помощ за хранене съгласно чл.3. ал.1 от Наредбата № 1 от 13.02.2007г. за ползване и изплащане па паричните помощи за профилактика и рехабилитация. На основание чл.4, ал.1 от горепосочената Наредба, паричните помощи за профилактика и рехабилитация на лицата по чл. 2. ал. 1 и 4 от същата се ползват чрез изпълнителите на дейността по профилактика и рехабилитация, които ………………………………….. институт избира ежегодно при условията и по реда на тази наредба. В тези случаи са налице доставки, свързани с дейности по профилактика и рехабилитация, извършвани от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения, като получател на тези доставки е всяко правоимашо лице. възползвало се от тези услуги. Разпоредбата на чл.39, т. 1 от ЗДДС определя като освободена доставка извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Ако дейностите по профилактика и рехабилитация са извършвани оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения, следва да се приеме, че тези доставки са освободени. Част от стойността на тези дейности се изплаща като парична помощ по реда на Наредба № 1 от 13.02.2007г. вместо правоимащото лице от фондовете на държавното обществено осигуряване. В този случай следва да се приеме, че същите са пряко обвързани с количеството, качеството или цената на предоставяните услуги от горепосочените лечебни заведения. На основание чл.26, ал.З от ЗДДС, данъчната основа на доставките, свързани с дейностите по профилактика и рехабилитация, се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
При условията на съпътстваща доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС, доставката, свързана с дейностите по профилактика и рехабилитация, следва да включва и доставките на нощувки и хранене, когато са включени общо, като неделима част от основната доставка (доставката свързана с дейностите по профилактика и рехабилитация,) и плащането е определено общо. В този случай налице е една основна доставка - доставката свързана с дейностите по профилактика и рехабилитация и ако същите са оказвани от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения, същата е освободена, съгласно чл.39. т. 1 от ЗДДС.
В случай, че цената на всяка една услуга е определена отделно, налице са отделни доставки, доставка свързана с дейностите но профилактика и рехабилитация и ако същите са оказвани от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения, същата с освободена, съгласно чл.39. т.1 от ЗДДС'. както и доставка на нощувки и хранене, като същата ще е облагаема съгласно чл.12, ал.1 от ЗДЦС.
Следва да имате предвид, че ако лицето се възползва единствено от доставките на нощувките и хранене, без доставките, свързани с дейностите по профилактика и рехабилитация то в този случаи ще е налице самостоятелна доставка, подлежаща на оолагане но оощия ред. при общата ставка на данъка от 20 %.
3.Въпросът Ви е относно : данъчното третиране на префактурирани от наемодател /................. ИНСТИТУТ/ на наемател консумативни разходи м ползвани от наемателя във връзка с наетия имот електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, данък върху недвижимите имоти, такса за битови отпадъци и други
По отношение на данъчното третиране по реда на ЗДДС във връзка с така поставения въпрос приложено изпращаме Ви общо становище, изготвено на основание чл.10, ал,1. т. 10 от Закона за националната агенция за приходите с изх, № 91-00-86/21.03.2007г.
Следва да имате предвид, че в случаите когато сте съползватели на сграда и има един измервателен уред, като разходите за вода, електроенергия и топлоенергия се фактурират от доставчиците на Ваше име за чаена, която не е потребявана от Вае не е налице последваща доставка. Възстановяването на тези разходи от другия съползвател следва да документирате с първичен счетоводен документ съгласно чл.7 от Закона за счетоводството.
По отношение на данъчното третиране по реда на чл.248 от ЗКПО на възстановените от наемателите /сьползвателите/ разходи за консумативи е необходимо да се има предвид, че поставеният въпрос е пряко относим към прилагането на счетоводното законодателство и по-конкретно доколко в тези случаи възниква счетоводен приход.
Съгласно чл.25, т. 15 от Устройствения правилник на Министерство на финансите Дирекция „Данъчна политика" изготвя становища по въпросите на практическото прилагане на счетоводното законодателство. Във връзка с поставяни въпроси относно регламента за счетоводно отчитане на възстановени от наематели разходи за консумативи. Дирекция ,,Данъчна политика" е изразявала становища в следния смисъл:
В т.4.5 от Общите разпоредби към Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (НСФОМСП) е дадено определение на понятието разход. В счетоводен аспект, същото представлява намаляване на икономическата изгода през отчетния период под формата на извеждане извън предприятието или намаляване на активите, или увеличаване на пасивите, което води до намаляване на собствения капитал, отделно от това. което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. Дефинирането на понятието приход е представено в 1.4,4 от НСФОМСП - Общи разпоредби и представлява нарастване на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова което подлежи на разпределение между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал.
По смисъла на т.2 от Счетоводен стандарт (СС) 18 "Приходи", не се считат за приходи събраните суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност, застраховки, суми, събрани от името на възложителя, и други, които предприятието получава, но те не водят до увеличаване на собствения капитал. Съгласно т. 11.3 от СС 1 "Представяне на финансови отчети", понасяните от предприятието разходи, които по силата на договорни отношения подлежат на възстановяване от трети страни могат да се отразят директно като вземане от тези страни.
Предвид гореизложеното и съгласно действащото счетоводно законодателство, взаимоотношенията между предприятията крайни ползватели и предприятията, които не са директни доставчици на консумативните разходи (вода, ток, телефон, газ и др.). а префактурират същите, в частта касаеща стойността на потресеното от ползвателите. в счетоводен аспект се отчитат като разчетно взаимоотношение и се докладват като вземане от предприятията крайни ползватели.
С оглед на гореизложеното следва да се направи извод, че в описаните случаи разпоредбата на чл.248 от ЗКПО не намира приложение, поради обстоятелството, че същата регламентира облагане на приходи.
4. Въпросът Ви е относно : следва ли сумите от осигурителните вноски, които се събират от Национална агенция по приходите и постъпват служебно по сметките на ................. ИНСТИТУТ, както н субсидиите, които ................. ИНСТИТУТ получава от държавния бюджет, да се включват в оборота по чл.73,  ал. 4 и да участват при изчисляването на коефициента за частичния данъчен кредит по чл.73, ал.2 от ЗДДС
Набирането на средства за осигурителните вноски, извършвано при условията и по реда на специален закон, не е доставка и е извън обхвата на ЗДДС.
5. Ако посочените субсидии, отпускането па които не е пряко обвързано с количеството, качеството или цената па предоставяни стоки или услуги от Вас, то същите не следва да се включват в данъчната основа по чл.26 от ЗДДС. В точи случай при определяне на коефициента за изчисляването на частичния данъчен кредит на основание чл.73, ал.4. т.6 от ЗДДС оборотът. отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, следва да включва и размера на получените субсидии, различни от тези, които се включва в данъчната основа.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МАРИЯ МУРГИНА/

 

Реклама